Bestuursrechtspraak
Hoge Raad der Nederlanden
Arrest van 15 februari 2019
Zaaknummer: 18/01920
ECLI:NL:HR:2019:240
Voorzitter: mr. G. de Groot; leden: mr. M.A. Fierstra, mr. J. Wortel, mr. A.F.M.Q. Beukers-van Dooren en mr. P.A.G.M. Cools
Onterecht loonbelasting ingehouden over toegekende dwangsom
Een vlieger heeft bezwaar gemaakt tegen een besluit omtrent de duur van zijn dienverplichting. Op dat bezwaar is niet tijdig beslist en daarom is door de Minister van Defensie aan belanghebbende een dwangsom van € 100 toegekend. De dwangsom is aan belanghebbende betaald onder inhouding van loonheffingen die vervolgens ook is afgedragen. Het ging om een bedrag van € 44,38.
De vlieger heeft tegen deze inhouding en afdracht bezwaar gemaakt bij de inspecteur van de Belastingdienst. Die heeft het bezwaar afgewezen. De vlieger stelde tegen die uitspraak vergeefs beroep in bij de rechtbank Noord-Holland, die het bezwaar bij uitspraak van 28 oktober 2016 ongegrond verklaarde (ECLI:NL:RBNHO:2016:9942). Het gerechtshof Amsterdam oordeelde anders. In zijn uitspraak van 20 maart 2018 (ECLI:NL:GHAMS:2018:1151) oordeelde het hof dat een dwangsom aan de vlieger was toegekend, omdat de Minister van Defensie in gebreke was gebleven tijdig op het door de vlieger gemaakte bezwaar te beslissen. De vlieger had recht op de dwangsom in zijn hoedanigheid van maker van bezwaar; dit recht vloeide dus niet voort uit zijn dienstbetrekking en kon dus niet als daaruit genoten loon worden aangemerkt. Het hof oordeelde dat ten aanzien van de dwangsom ten onrechte loonheffing was ingehouden en bepaalde dat geheven en afgedragen loonheffing moest worden terugbetaald.
Tegen deze uitspraak stelde de Staatssecretaris van Financiën beroep in cassatie in bij de Hoge Raad. De Hoge Raad is het echter met het oordeel van het hof eens en heeft het door de Staatssecretaris van Financiën ingestelde cassatieberoep verworpen. De Staatssecretaris wordt daarom veroordeeld in de proceskosten van de vlieger.
(Awb, artikel 4:17, Wet op de loonbelasting 1964, artikel 10)
Arrest
gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam van 20 maart 2018, nr. 16/00544, op het hoger beroep van [X2] te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen een uitspraak van de Rechtbank Noord-Holland (nr. HAA 15/3458) betreffende het van belanghebbende ingehouden bedrag aan loonheffingen over het tijdvak 1 december 2014 tot en met 31 december 2014. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
1 Geding in cassatie
De Staatssecretaris heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
De Staatssecretaris heeft een conclusie van repliek ingediend.
De Advocaat-Generaal P.J. Wattel heeft op 27 november 2018 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie (ECLI:NL:PHR:2018:1452).
De Staatssecretaris heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
2 Beoordeling van het middel
2.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
2.1.1. Belanghebbende is militair ambtenaar en werkzaam als vlieger. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen een besluit omtrent de duur van zijn dienverplichting. Op dat bezwaar is niet tijdig beslist. Met toepassing van artikel 4:17 Awb is vastgesteld dat de werkgever aan belanghebbende een dwangsom van € 100 is verschuldigd. De dwangsom is aan belanghebbende betaald onder inhouding van loonheffingen.
2.2. Voor het Hof was in geschil of terecht loonheffingen zijn ingehouden op de aan belanghebbende betaalde dwangsom. Het Hof heeft die vraag ontkennend beantwoord. Daartoe heeft het Hof overwogen dat de dwangsom verschuldigd is geworden doordat het bestuursorgaan in gebreke is gebleven tijdig op het bezwaar te beslissen en dat belanghebbende recht op die dwangsom heeft in zijn hoedanigheid van maker van bezwaar. Een dergelijke bate vindt niet zozeer grond in de dienstbetrekking dat zij als daaruit genoten loon moet worden aangemerkt, aldus het Hof.
2.3. Tegen dit oordeel richt zich het middel met het betoog dat het Hof is uitgegaan van een te beperkte opvatting van het fiscale loonbegrip.
2.4. Het middel faalt op de grond die is vermeld in het arrest dat de Hoge Raad vandaag heeft uitgesproken in de zaak met nummer 18/01914 (ECLI:NL:HR:2019:138), waarvan een geanonimiseerd afschrift aan dit arrest is gehecht.
3 Proceskosten
De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie. Hierbij wordt in aanmerking genomen dat de zaak met nummer 18/01915 met de onderhavige zaak samenhangt in de zin van het Besluit proceskosten bestuursrecht.
4 Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart het beroep in cassatie ongegrond, en
veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van belanghebbende voor het geding in cassatie, vastgesteld op de helft van € 1.536, derhalve € 768, voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
Van de Staatssecretaris van Financiën wordt een griffierecht geheven van € 508.
Naschrift
Onterecht loonbelasting ingehouden over toegekende dwangsom
Door mr. A.F. Vink
1. Als een belanghebbende een aanvraag indient of bezwaar maakt tegen een besluit, dan moet het bestuursorgaan tijdig een besluit nemen. Doet het bestuursorgaan dat niet, dan kan de belanghebbende het bestuursorgaan in gebreke stellen. Dan heeft het bestuursorgaan nog twee weken de tijd om alsnog een beslissing te nemen zonder verdere consequenties. Na die periode van twee weken verbeurt het bestuursorgaan een dwangsom waarvan het bedrag oploopt per dag dat er geen beslissing is genomen. De maximale dwangsom bedraagt € 1.260,-. Deze regeling is ook van toepassing op aanvragen en bezwaarprocedures die gegrond zijn op het (militaire) ambtenarenrecht.
2. In deze, en in een vergelijkbare zaak van een politieagent, stond de vraag centraal of een overheidswerkgever loonbelasting moest inhouden op toegekende dwangsommen. De (overheids)werkgever is op grond van artikel 27, tweede lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB) verplicht de belasting in te houden op het tijdstip waarop het loon wordt genoten. (Een werkgever wordt daarom ook weleens 'een onbezoldigde belastingambtenaar' genoemd.) Deze inhouding moet op grond van artikel 26, tweede lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) worden gelijkgesteld met een voor bezwaar vatbare beschikking van de belastinginspecteur. Dit betekent dat tegen het inhouden van loonbelasting bezwaar moet worden gemaakt bij de belastinginspecteur (en dus niet de overheidswerkgever). Dit verklaart waarom deze kwestie na een bezwaarprocedure bij de Belastingdienst aan de belastingrechter is voorgelegd, en niet aan de ambtenarenrechter.
3. De rechtbank is van oordeel dat er wel terecht loonbelasting is ingehouden. De rechtbank wijst op de wetsgeschiedenis waarbij de dwangsomregeling in de Algemene wet bestuursrecht (Awb) is ingevoerd, waarin is overwogen dat de dwangsom niet als vorm van schadevergoeding moet worden gezien. De rechtbank oordeelt daarom dat de dwangsom voortvloeit uit de rechtspositie die eiser als militair ambtenaar heeft ten opzichte van de Minister van Defensie. Dientengevolge komt de dwangsom aan eiser toe in zijn hoedanigheid van werknemer en niet in enige andere hoedanigheid. Uit het arrest van de Hoge Raad van 24 juni 1992, ECLI:NL:HR:1992:ZC5026, volgt dat loon uit dienstbetrekking de voordelen zijn die de werkgever aan de werknemer als zodanig in welke vorm of onder welke benaming ook verstrekt. De rechtbank verklaart het beroep van de vlieger daarom ongegrond.
4. Het hof oordeelt in hoger beroep anders en wijst erop dat de dwangsomregeling iedere belanghebbende de mogelijkheid biedt op te komen tegen te trage besluitvorming van een bestuursorgaan. Het hof overweegt dat er daarom geen verschil is tussen de ambtenaar of een willekeurige andere belanghebbende die met een overschrijding van de beslistermijn te maken krijgt. Het hof concludeert dan ook dat de dwangsom die aan de vlieger is toegekend, omdat er te traag op zijn bezwaar is beslist, hem toekomt in zijn hoedanigheid van maker van bezwaar en niet als werknemer van Defensie. De dwangsom kan dus niet als genoten loon worden aangemerkt. Het hof verklaart het hoger beroep van de vlieger gegrond, veroordeelt de belastinginspecteur in de proceskosten in bezwaar, beroep en hoger beroep en gelast de belastinginspecteur het griffierecht voor de procedures bij de rechtbank en het hof aan de vlieger te vergoeden.
5. De Staatssecretaris van Financiën kan zich niet vinden in de uitspraak van het hof en stelt beroep in cassatie in bij de Hoge Raad. (De belastinginspecteur kan niet zelf beroep in cassatie instellen; in artikel 28, eerste lid en onder a, van de AWR is bepaald dat de Staatssecretaris daartoe bevoegd is.) De Staatssecretaris vindt dat het hof in zijn uitspraak is uitgegaan van een te beperkte opvatting van het fiscale loonbegrip. De Hoge Raad is het niet met de Staatssecretaris eens en verwerpt zijn cassatieberoep. Ook wordt de Staatssecretaris veroordeeld in de proceskosten die de vlieger in het kader van de cassatieprocedure heeft moeten maken en wordt van de Staatssecretaris een griffierecht geheven.
6. De Hoge Raad verwijst voor de onderbouwing van zijn oordeel naar het arrest dat in de zaak van een werknemer van de politie is uitgesproken. In dat arrest overweegt de Hoge Raad het volgende: 'Artikel 4:17 Awb bevat een regeling voor het verbeuren en verschuldigd worden van een dwangsom door een bestuursorgaan dat een beschikking op aanvraag niet tijdig heeft gegeven. Een op die bepaling gebaseerde dwangsom wordt het bestuursorgaan uitsluitend verschuldigd in zijn hoedanigheid van bestuursorgaan. Daarbij is niet van belang of de aanvrager van een beschikking in een dienstbetrekking staat tot dat bestuursorgaan. De vaststelling door een bestuursorgaan van een aan haar werknemer op grond van artikel 4:17 Awb verschuldigde dwangsom vindt als zodanig geen grondslag in die dienstbetrekking en strekt niet tot nakoming van een uit die dienstbetrekking voortvloeiende verplichting, maar strekt uitsluitend tot naleving van de algemene uit artikel 4:14 Awb en artikel 4:15 Awb voortvloeiende verplichting van het bestuursorgaan om tijdig op een aanvraag te beslissen. Het oordeel van het Hof dat de dwangsom niet zozeer grond vindt in de dienstbetrekking dat zij als daaruit genoten loon moet worden aangemerkt, is juist. Het middel faalt.'
7. Het antwoord van het hof en de Hoge Raad op de vraag die ik bij punt 2 van dit naschrift opwierp, doet naar mijn mening recht aan de bedoelingen van de wetgever bij de invoering van de bepalingen over de dwangsom. De regeling is bedacht om te traag beslissende bestuursorganen met een financiële prikkel in beweging te krijgen en te houden. Niet valt in te zien dat alleen aan ambtenaren toegekende dwangsommen in procedures tegen de eigen werkgever zouden moeten worden belast. Dat de Wet LB een ruim loonbegrip kent, maakt dat niet anders.
8. Deze uitspraak heeft uiteraard ook consequenties voor (andere werknemers van) Defensie. Defensie mag geen loonbelasting (meer) heffen over toegekende dwangsommen, wat betekent dat defensiemedewerkers deze dwangsommen onbelast ontvangen. Dit geldt voor zowel de dwangsommen die worden toegekend vanwege het te laat beslissen op een aanvraag als het te laat beslissen op een bezwaarschrift.